Convegno IFA: Fiscalità nazionale e internazionale 2025: novità e prospettive (2° parte).

Proseguiamo l’analisi di quanto affrontato dai relatori durante il convegno IFA tenutosi a Milano il 4 marzo 2025, in questa 2° parte analizziamo le novità riguardanti HNWI, Trust, Successioni e Donazioni.

Le Novità sul Regime Fiscale per i Neo-Residenti (D.L. n. 113/2024)

L’aumento dell’imposta e cosa comporta

Il Decreto Legge ha portato all’aumento dell’imposta forfettaria per il contribuente principale, che passa da 100.000 euro a 200.000 euro.

È interessante notare che l’aumento dell’imposta si applica ai contribuenti che hanno spostato la loro residenza fiscale in Italia dopo il 10 agosto 2024, escludendo quindi chi ha già effettuato il trasferimento prima di questa data. Di conseguenza, chi ha già stabilito la propria residenza in Italia continuerà a pagare l’imposta di 100.000 euro, anche per gli anni successivi.

Dubbi sono stati espressi in merito ai destinatari della modifica. Difatti, l’art. 2 del D.L. in parola prevede espressamente che la vecchia imposta di 100.000 euro continua ad applicarsi “ai soggetti che hanno trasferito nel territorio dello Stato la residenza ai fini dell’articolo 43 del Codice civile successivamente alla data di entrata in vigore del presente decreto“, tuttavia, nella relazione di accompagnamento il Legislatore fa riferimento alla “dimora abituale”, un termine che potrebbe causare confusione nelle applicazioni pratiche della norma.

Cumulabilità con altri regimi fiscali

Un altro sviluppo del regime che, però, ha suscitato dubbi nei relatori è la cumulabilità del regime fiscale per i neo-residenti con altri regimi fiscali, come quello dei lavoratori impatriati o degli incentivi per ricercatori e docenti.

Recentemente, l’Agenzia delle Entrate (risposta n. 16 del 28 gennaio 2025) ha chiarito che non esistono più restrizioni esplicite sulla possibilità di cumulare il regime dei lavoratori impatriati con gli altri incentivi fiscali per i ricercatori e i docenti, a partire dall’abrogazione del vecchio regime degli impatriati (art. 16 del Dlgs 147/2015). Inoltre, dalla lettura dell’art. 1, co. 154 della L. n. 232/2016 (Legge di Bilancio 2017), sempre in quest’ottica, sembra che il cumulo con il nuovo regime degli impatriati sia divenuto possibile anche con il regime per i “neo-residenti ex art. 24-bis TUIR”.

Sebbene non ci siano ancora risposte definitive su come sarà applicata questa possibilità, l’Agenzia delle Entrate lascia intendere che ci potrebbero essere opportunità rilevanti per i contribuenti.

Successioni, Donazioni e Trust (D.lgs. 139/2024)

Con la Legge Delega 111 del 09/08/2023 (Delega al Governo per la riforma fiscale) il Legislatore ha demandato al Governo il compito di prevedere, tramite l’emanazione di uno o più Decreti Legislativi, il riordino organico della disciplina sull’imposta sulle successioni e donazioni. Tale delega è stata attuata con l’emanazione del D.Lgs. 139/2024 che ha modificato la disciplina contenuta nell’art. 1 del D.lgs. n. 364 del 1990.

Tra le novità più rilevanti – che si applicheranno alle successioni aperte e alle donazioni effettuate a decorrere dal 1° gennaio 2025 – si segnala:

1. l’abrogazione del coacervo successorio (ovvero il cumulo tra donatum e relictum al fine della determinazione dell’imposta);
2. l’applicabilità dell’imposta sulle successioni e donazioni anche ai trasferimenti derivanti da Trust e da altri vincoli di destinazione;
3. ai fini dell’imposta sulle successioni e donazioni sono considerati parenti in linea retta pure gli affilianti e gli affiliati;
4. che l’imposta è stata esclusa per le liberalità d’uso;
5. che il versamento dell’imposta avviene a opera del beneficiario al momento del trasferimento e previa denuncia del medesimo ovvero, in via anticipata e definitiva, da parte del disponente o del trustee al conferimento dei beni o dell’apertura della successione;
6. che la nuova normativa prevede l’esclusione dall’imposizione dei trasferimenti d’azienda (di quote sociali e azioni di società di capitali e di cooperative, nonché di società di persone) a favore dei discendenti e del coniuge, SE per effetto del trasferimento è acquisito il controllo di diritto o vi sia un controllo già esistente;
7. la semplificazione delle informazioni e della documentazione da allegare alle dichiarazioni di successione e l’obbligo dell’invio telematico entro 12 mesi dalla data di apertura della successione, con eccezione per i residenti all’estero.
8. L’introduzione del principio dell’autoliquidazione analogamente a quanto già previsto per ulteriori imposte (ipotecarie, catastali, imposta di bollo e tasse ipotecarie), con previsione del successivo controllo di regolarità ed eventuale notifica al contribuente di un avviso di liquidazione nel termine di decadenza di due anni, ove emergesse una maggiore imposta principale;
9. la riduzione delle sanzioni, che sono state ridotte a un 1/3 se il contribuente pagherà le somme dovute entro il termine per la proposizione del ricorso.

Tra le modifiche di spicco che hanno riguardato il Trust risalta l’espressa previsione del legislatore, per la prima volta, dell’applicazione dell’imposta delle successioni e donazioni a questo istituto.

In base alla nuova disciplina, il presupposto impositivo si realizza – conformemente ai principi già affermati dalla giurisprudenza di legittimità (ex multis Cass. nn. 16688/2021; 16372/2021; 13818/2021; 24153/2020) – nel momento della distribuzione dei beni dal trust al beneficiario.

Sono state anche introdotte modifiche sulla territorialità dell’imposta di successione e donazione con l’inserimento del co. 2-bis all’art. 2 del D.lgs. n. 346 del 1990 che prevede che “Per i trust e gli altri vincoli di destinazione, l’imposta è dovuta in relazione a tutti i beni e diritti trasferiti ai beneficiari, qualora il disponente sia residente nello stato al momento della separazione patrimoniale. In caso di disponente non residente, l’imposta è dovuta limitatamente ai beni e diritti esistenti nel territorio dello Stato trasferiti al beneficiario“.

Tale norma sembrerebbe prevedere la verifica della territorialità in due momenti diversi:

• Trust con disponente residente: verifica della territorialità “in entrata”;
• Trust con disponente non-residente: verifica della territorialità “in uscita”.

Sul punto, i relatori hanno evidenziato che la verifica della territorialità oggettiva potrebbe creare problemi nell’interpretazione delle suddette previsioni, poiché non risulta chiaro se la verifica debba essere effettuata al momento dell'”entrata” dei beni nel trust o al momento della devoluzione ai beneficiari. Difatti, la norma, così come ad oggi scritta, sembrerebbe lasciare adito a differenti interpretazioni che potrebbero acuire, invece che ridurre, il contenzioso. Ad esempio, ci si chiede come si dovrebbe considerare ai fini della territorialità un bene estero che è stato conferito da un soggetto non residente, ma che al momento della sua effettiva attribuzione al beneficiario residente, sia divenuto «italiano» per uno spostamento effettuato dal Trustee sebbene al momento del conferimento, come già detto, risultasse situato all’estero.

Un’altra novità significativa discussa nel Convegno è quella relativa all’introduzione della facoltà per il disponente di un trust testamentario di scegliere se pagare l’imposta sulle successioni al momento di ciascun conferimento, piuttosto che al momento della distribuzione finale ai beneficiari (deroga al criterio della tassazione in uscita). Tale previsione (art. 4-bis D.lgs. n. 346/1990) consente una migliore pianificazione fiscale, permettendo ai contribuenti, ad esempio, di pagare in anticipo e ridurre il rischio di un eventuale futuro incremento dell’imposta al momento dell’attribuzione finale.

In merito alle aliquote o franchigie applicabili, è stato rilevato come il nuovo art. 4-bis dispone che “si applicano in base al rapporto tra disponente e beneficiario“, non specificando se rilevi il rapporto intercorrente con il disponente al momento del conferimento in trust dei beni o al momento della distribuzione ai beneficiari. Esempio classico è quello della moglie del disponente che diviene ex moglie prima della distribuzione dei beni ai beneficiari.

I relatori hanno poi evidenziato che la nuova disciplina prevede, che se i beneficiari appartengono a categorie diverse o non sia possibile determinarne la categoria, l’imposta si calcola sulla base dell’aliquota più elevata, previsione che è stata considerata penalizzante in maniera eccessiva, anche considerando che non si dà luogo a rimborso dell’imposta eventualmente assolta in entrata nel caso in cui fossero eventualmente applicabili aliquote più basse in uscita.

In tema di esenzione per il trasferimento di aziende o partecipazioni a coniuge e discendenti, è stato evidenziato come una delle modifiche più rilevanti introdotte dal D.Lgs. 139/2024 al co.4-ter dell’art. 3 del D.Lgs. 346/1990, è sicuramente quella relativa alla specifica che l’esenzione spetta anche quando il beneficiario integra un controllo già esistente.

Tale modifica, come specificato nella Relazione illustrativa, ha uno scopo chiarificatore e indica (diversamente dalla precedente normativa), quando gli aventi causa debbano proseguire per 5 anni l’esercizio dell’attività di impresa (aziende o rami d’azienda); quando gli aventi causa debbano detenere il controllo per almeno 5 anni (quote sociali e azioni di soggetti IRES residenti); e quando gli aventi causa debbano detenere la titolarità del diritto per almeno 5 anni (altre quote sociali).

Infine, l’ultima importante modifica affrontata dai relatori in tema di imposta sulle successioni e donazioni, riguarda l’introduzione dell’autoliquidazione dell’imposta.

Difatti, in precedenza, l’imposta veniva calcolata e liquidata d’ufficio, mentre ora il contribuente deve liquidare l’imposta al momento della dichiarazione o dell’apporto dei beni, mentre l’imposta complementare verrà determinata solo in fase di accertamento o di rettifica.

Se è pur vero che tale processo riduce i tempi di liquidazione e di pagamento, facilitando l’anticipazione del gettito, in proposito, però, si è anche notato come è altrettanto vero che la scelta compiuta dal Legislatore non appare essere nel segno della semplificazione.

Difatti, l’autoliquidazione non è nuova al sistema dell’imposta di successione in quanto, una modalità identica era già stata introdotta (in parallelo con l’autoliquidazione dell’imposta di registro) dall’articolo 23 della legge 413/1991 e restò in vigore dal 1° gennaio 1992 al 31 aprile 1994 (per effetto dell’articolo 9 del Dl 260/1994). La sua repentina abolizione e il ritorno al sistema di pagamento dell’imposta di successione previa sua liquidazione da parte dell’Ufficio trovò ragione proprio nelle criticità che tale sistema generava in capo ai contribuenti. Se, infatti, l’autoliquidazione risulta semplice nella maggior parte dei casi, in non pochi casi diventa invece molto complicata (perché occorre tenere in considerazione una pluralità di fattori di non facile gestione – presunzione del 10%, passività deducibili, riduzioni e detrazioni ecc.) con conseguente aumento di rischio di errore da parte del contribuente.

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Pubblicato il: 09/04/2025