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Il regime della “cedolare secca” è applicabile nei contratti di locazione anche se il conduttore è una società.

La sentenza della Corte di Cassazione, Sezione tributaria, n. 12395/2024 del 7 maggio 2024

È (forse) giunta al termine l’annosa questione relativa all’applicazione dell’imposta sostitutiva dell’IRPEF, c.d. “cedolare secca”, ai contratti di locazione ad uso abitativo, sottoscritti dal locatore persona fisica con un conduttore persona giuridica: tipicamente, il caso era quello di società che prendevano in locazione appartamenti da destinare ad uso foresteria per i propri dipendenti.

La Corte di Cassazione si è finalmente espressa con l’accoglimento del ricorso di un contribuente avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Lombardia (l’equivalente della Corte d’Appello per le controversie tributarie), ritenendo applicabile la cedolare secca anche a tale fattispecie.

La questione ha dei risvolti fiscali significativi in quanto la cedolare secca consente al locatore di pagare sui canoni percepiti un’aliquota del 21% (addirittura del 10% se il contratto di locazione è “a canone concordato” ai sensi dell’articolo 2, comma 3, della legge 9 dicembre 1998, n. 431, volgarmente noto come “3+2”), particolarmente vantaggiosa considerando gli scaglioni dell’IRPEF ordinaria (il più basso dei quali è al 23% per poi salire sino al 43%); inoltre non sono dovute l’imposta di registro (2% del canone) e l’imposta di bollo.

  1. Premessa – il regime della cedolare secca

Prima di esaminare il percorso argomentativo seguito dalla Corte di Cassazione ripercorriamo per brevi tratti i termini della questione.

La cedolare secca è stata introdotta nel nostro ordinamento dall’articolo 3 del decreto legislativo 14 marzo 2011, n. 23, con una precisa finalità antielusiva: incentivare il locatore persona fisica a registrare il contratto di locazione proponendogli un trattamento fiscale agevolato.

I requisiti per la sua applicazione sono i seguenti:

  • il locatore deve essere una persona fisica e non deve agire nell’esercizio di un’attività d’impresa, arte o professione;
  • l’oggetto del contratto di locazione deve essere un immobile ad uso abitativo, ossia rientrante in una delle categorie catastali da A1 ad A11, tranne la A10.

In cambio dei (significativi) vantaggi fiscali di cui sopra, il locatore non può adeguare il canone all’aggiornamento ISTAT.

  1. L’orientamento restrittivo dell’Agenzia delle Entrate

Forse proprio a causa dei vantaggi fiscali riconosciuti al locatore, sin dall’entrata in vigore della cedolare secca l’Agenzia delle Entrate ha cercato di limitarne il più possibile l’applicazione: nella prima circolare emessa in materia, la 26/E del 1° giugno 2011, l’Agenzia delle Entrate stabiliva che la cedolare secca non poteva applicarsi nel caso in cui il conduttore sottoscrivesse il contratto di locazione nell’esercizio dell’attività d’impresa, arte o professione. Di conseguenza, restavano scoperte dall’ombrello della cedolare secca le ipotesi, non infrequenti, in cui il locatore avesse concesso in locazione il proprio immobile ad un conduttore, società, che lo avrebbe poi utilizzato come foresteria per i propri dipendenti.

Andando oltre l’intenzione del legislatore, l’Agenzia delle Entrate:

  • da un lato, impediva la registrazione dei contratti di locazione per i locatori che avessero optato per la cedolare secca, non consentendo di inserire nei moduli per la registrazione i dati del conduttore persona giuridica (ostacolo presto aggirato con l’escamotage di indicare nel modulo per la registrazione il nome del dipendente che avrebbe usato l’immobile);
  • dall’altro lato, avviava una vasta attività di notifica di avvisi di accertamento ai locatori che avessero applicato la cedolare secca, riprendendo a tassazione (i) i canoni percepiti, ritenendoli soggetti a IRPEF ordinaria e (ii) il mancato versamento dell’imposta di registro.

Si è quindi assistito al formarsi di un pluridecennale contenzioso con i locatori i quali, impugnando gli avvisi di accertamento, hanno contestato le pretese dell’Agenzia delle Entrate.

A livello di giurisprudenza di merito, le commissioni tributarie si sono allineate a favore dei locatori (ad es. Comm. trib. reg. Lombardia, sez. XIX, 03/12/2020, n. 2830; Comm. trib. prov.le Bari, sez. I, 02/05/2019, n. 825), ritenendo che il requisito del mancato esercizio da parte del conduttore di un’attività d’impresa, arte o professione, non fosse in alcun modo previsto dalla legge.

Tuttavia, mai sino ad ora la Corte di Cassazione si era espressa.

  1. La decisione della Corte di Cassazione

Investita della questione, la Corte di Cassazione, da lodare per la brevità e l’incisività della sentenza, ha accolto il ricorso del contribuente sancendo che la natura dell’attività svolta dal conduttore è totalmente irrilevante ai fini dell’applicazione della cedolare secca. Trattandosi di un’opzione riconosciuta al solo locatore, che può decidere di applicarla o meno senza che il conduttore abbia alcun sindacato in merito, la verifica dei requisiti deve essere fatta esclusivamente sul locatore e non sul conduttore.

La Corte di Cassazione ha fondato la propria decisione su due argomenti:

  • un primo, di natura letterale, ossia l’assenza di requisiti sull’attività svolta dal conduttore;
  • un secondo, di natura sistematica, ossia la ratio della cedolare secca non è soltanto quella di contrastare l’evasione fiscale ma anche quella di facilitare il reperimento di immobili ad uso abitativo, esigenza che può sorgere anche nell’esercizio di attività imprenditoriali, arti o professioni, e di sostenere la conservazione del patrimonio immobiliare, che richieste periodiche spese di manutenzione straordinaria.

Il fatto che la cedolare secca fornisca un trattamento fiscale di favore al locatore non può giustificare un’interpretazione restrittiva, quale quella dell’Agenzia delle Entrate, priva di alcun appiglio testuale.

Segnaliamo, infine, un obiter dictum, con il quale la Corte di Cassazione prende posizione sulla natura delle Circolari dell’Agenzia delle Entrate: esse non possono in alcun modo considerarsi fonti del diritto, essendo soltanto atti amministrativi interni, destinati ad esercitare una funzione direttiva nei confronti degli uffici dipendenti e, pertanto, inidonee a derogare, o ad integrare, le disposizioni di legge.

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