Opinioni
Crediti d’imposta inesistenti o non spettanti: arriva l’atto d’indirizzo del MEF.
Con l’atto di indirizzo del 1° luglio u.s. il MEF ha fornito importanti chiarimenti sull’annoso tema delle nozioni di crediti inesistenti e crediti non spettanti recentemente rimaneggiata dal D.Lgs. 87/2024 (c.d. Decreto Delegato sulle sanzioni).
Le diverse posizioni assunte dai contribuenti e dall’Amministrazione finanziaria in tema di sanzioni nell’ambito dei crediti d’imposta Ricerca e Sviluppo.
Negli atti emessi per il recupero dei crediti per Ricerca e Sviluppo l’Agenzia delle Entrate ha sempre sanzionato il contribuente contestando l’utilizzo di crediti inesistenti. Ciò ha comportato, da un lato, la possibilità per l’amministrazione finanziaria di beneficiare del termine decadenziale lungo previsto per l’emissione degli atti di recupero in caso di inesistenza dei crediti; e dall’altro, di irrogare la sanzione dal 100 % al 200% del credito prevista ratione temporis dal co. 5 dell’art. 13 del D.L.gs. 471/1997 per i crediti ritenuti inesistenti, che comportava, altresì, l’impossibilità per i contribuenti di beneficiare della definizione agevolata a 1/3 delle sanzioni.
Considerato il diverso termine decadenziale entro cui notificare gli atti impositivi e l’elevata afflittività della sanzione per credito inesistente – soprattutto se confrontata con quella per credito non spettante che, oltre a prevedere ratione temporis una sanzione pari “solo” al 30% del credito utilizzato, permetteva al contribuente di beneficiare anche della definizione agevolata – i contribuenti nei ricorsi presentati avverso gli atti di recupero eccepivano spesso l’illegittimità della qualifica di “credito inesistente” del credito Ricerca e Sviluppo disconosciuto dall’amministrazione e, conseguentemente, contestavano la misura delle sanzioni irrogate.
Queste contestazioni si basavano sul secondo periodo del co. 5 dell’art. 13 ratione temporis vigente, che definiva, difatti, inesistente il credito: “in relazione al quale manca, in tutto o in parte, il presupposto costitutivo e la cui inesistenza non sia riscontrabile mediante controlli di cui agli articoli 36-bis e 36-ter (n.d.a. automatizzati)”. I contribuenti eccepivano in proposito l’impossibilità di qualificare i crediti come inesistenti sulla base di due rilievi:
- l’esistenza dei costi sostenuti per l’effettuazione degli investimenti nelle attività di ricerca e sviluppo agevolate ai sensi dell’art. 3 D.L. 145/2013;
- la circostanza che la contestata mancanza di innovatività assoluta delle ricerche in base Manuale di Frascati e posta a fondamento del recupero del credito d’imposta, non era anche presupposto costitutivo del credito inesistente in base all’art. 13 citato.
Il recente intervento normativo promosso dalla Riforma Fiscale
Nonostante l’intervento delle Sezioni Unite civili della Suprema Corte di Cassazione, con la sentenza a SS.UU. 34419/2023, le criticità esegetiche e i diversi orientamenti giurisprudenziali sviluppatisi in seno alle Corti Tributarie in relazione all’individuazione della corretta distinzione tra crediti inesistenti e non spettanti, non hanno trovato una loro composizione.
Tale perdurante incertezza ha indotto il Legislatore a conferire delega al Governo per l’emanazione di una norma che introducesse “una più rigorosa distinzione normativa anche sanzionatoria tra le fattispecie di compensazione indebita di crediti di imposta non spettanti e inesistenti” (art. 20, co. 1, lett. a), n. 5) L. 111/2023 c.d. Legge Delega per la riforma fiscale). Nell’esercizio della Delega, il Governo:
A. con l’art. 1 del D.Lgs. 87/2024 (c.d. Decreto attuativo sulle sanzioni) ha inserito, nell’art. 1 del D.Lgs. 74/2000 (Decreto sui reati Tributari), le definizioni di crediti inesistenti e non spettanti, valevoli anche ai fini tributari in virtù del richiamo dell’art. 13 co. 4 del D.Lgs. 471/1997.
In particolare, la lettera g-quater) dell’art. 1 del D.Lgs. 74/2000 definisce i crediti inesistenti come:
- crediti per i quali mancano, in tutto o in parte, i requisiti oggettivi o soggettivi specificamente indicati nella disciplina normativa di riferimento;
- i crediti per i quali i requisiti oggettivi e soggettivi di cui al punto precedente sono oggetto di rappresentazioni fraudolente, attuate con documenti materialmente o ideologicamente falsi, simulazioni o artifici.
La successiva lettera g-quinquies) definisce i crediti non spettanti come:
- i crediti fruiti in violazione delle modalità di utilizzo previste dalle leggi vigenti ovvero, per la relativa eccedenza, quelli fruiti in misura superiore a quella stabilita dalle norme di riferimento;
- i crediti che, pur in presenza dei requisiti soggettivi e oggettivi specificamente indicati nella disciplina di riferimento, sono fondati su fatti non rientranti nella disciplina attributiva del credito per difetto di ulteriori elementi o particolari qualità richiesti ai fini del riconoscimento del credito;
- i crediti utilizzati in difetto dei prescritti adempimenti amministrativi previsti a pena di decadenza.
B. con l’art. 2 del D.Lgs. 87/2024 ha ridotto le sanzioni previste sia per l’uso dei crediti non spettanti (nella misura del 25% del credito utilizzato in compensazione) sia per l’uso dei crediti inesistenti (nella misura del 70% del credito utilizzato in compensazione).
Tuttavia, in relazione all’art. 2 in parola, il Decreto 87/2024 prevede, in deroga al principio del favor rei, che le novità vengano applicate alle violazioni commesse dopo il 1° settembre 2024, circostanza che per ovvie ragioni di incostituzionalità, non è prevista in ambito penale.
L’atto di indirizzo interpretativo del MEF
La formulazione delle nuove definizioni, non propriamente cristallina, ha indotto il MEF a emanare l’atto di indirizzo oggetto del presente Alert, il quale detta alcuni criteri per distinguere meglio i crediti di imposta inesistenti da quelli non spettanti.
Con particolare riferimento ai crediti di natura agevolativa disconosciuti per questioni interpretative, situazione come visto, frequente nel caso dei crediti d’imposta per Ricerca e Sviluppo, il MEF precisa che i requisiti oggettivi e soggettivi in assenza dei quali il credito può essere ritenuto inesistente, devono essere indicati da fonti primarie o secondarie (es. decreti ministeriali o regolamenti) se espressamente richiamate dalla disciplina istitutiva del credito.
Non valgono, dunque, “eventuali ulteriori fonti di dettaglio come ad esempio manuali tecnici, che non siano oggetto di esplicito richiamo nella norma istitutiva o nelle fonti secondarie che ne completano la disciplina ovvero per i quali il rinvio sia operato solo genericamente e non specificamente”.
Si rientra invece nella fattispecie di credito non spettante se il credito di imposta “difetta di ulteriori elementi o qualità individuate da fonti tecniche di dettaglio non specificamente richiamate dalla normativa, primaria e secondaria, dell’agevolazione”.
Osservazioni e criticità
Tale apprezzato chiarimento fornito dal MEF, oltre ad evitare il sorgere di nuovi contenziosi, potrebbe finalmente convincere l’Agenzia delle Entrate ad abbandonare la tesi sostenuta in passato secondo cui sarebbero inesistenti i crediti concernenti costi per Ricerca e Sviluppo che, in base a valutazioni tecniche del Ministero delle Imprese e del Made in Italy o della stessa Agenzia delle Entrate, non risultano agevolabili. Tuttavia, la portata dell’atto di indirizzo appare, allo stato dell’arte, limitata.
Infatti, in merito alla retroattività della norma sanzionatoria più favorevole, si evidenzia che con la recente sentenza n. 17111 depositata il 25 giugno 2025, si è rafforzato l’orientamento giurisprudenziale secondo il quale sarebbe legittimo non applicare la disciplina del favor rei prevista dall’art. 3 co. 1 del D.Lgs. 472/97 alle novità in tema di sanzioni introdotte dal citato D.Lgs. 87/2024.
Se è vero che, in linea di principio, la deroga al principio della applicazione della legge più favorevole ha il suo comune denominatore nella esigenza di comparazione con altri principi di pari rango, comparazione all’esito della quale la lex mitior può legittimamente risultare recessiva, giustificandosene dunque la deroga (ex multis Corte Cost. 68/2021 e CGUE 24 luglio 2023 causa C-107/23), è altrettanto vero che secondo la Cassazione ciò che nel caso di specie giustifica la deroga è il ripensamento del rapporto tra Fisco e contribuente a cui è ispirata tutta la riforma fiscale, circostanza che potrebbe non essere proprio così cristallina se si analizzano tutte le nuove norme introdotte, che non sempre sono sembrate così pro-contribuenti.
La conseguenza pratica è che l’atto di indirizzo potrà “derubricare” la contestazione sul credito d’imposta ricerca e sviluppo da credito inesistente a credito non spettante solo in relazione alle contestazioni future. Tuttavia, sfugge la logica di questa conclusione. Le motivazioni sottese alla “nuova” qualifica di credito non spettante del credito d’imposta relativo a ricerche che non si qualificano per il beneficio fiscale non appare affatto connessa ad un “ripensamento del rapporto tra Fisco e contribuente”, quanto piuttosto ad un corretto ed atteso chiarimento delle due diverse fattispecie. In altre parole, le ragioni che giustificherebbero la disapplicazione del favor rei in relazione alle nuove sanzioni tributarie amministrative – già debole a nostro avviso – appare ancor più debole in questo caso.
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