Opinioni
Il “caso Ibrahimovic” tra Milan e PSG: no al frazionamento del periodo d’imposta.
La Suprema Corte di Cassazione con la recente ordinanza n. 25690 del 4 settembre 2023, si è espressa sulla possibilità di integrare in via suppletiva con la c.d. tie breaker rule prevista dal Commentario OCSE la Convenzione Italia/Francia contro le doppie imposizioni, in caso di trasferimento di una persona fisica dall’Italia alla Francia intervenuto in corso d’anno.
Il caso concreto deciso dalla Suprema Corte di Cassazione e i principi espressi
il caso affrontato dai Giudici di Piazza Cavour riguarda il noto calciatore Zlatan Ibrahimovic che si era trasferito dall’Italia alla Francia a luglio 2012 in conseguenza del trasferimento dal Milan al PSG, dopo essere stato iscritto per 199 nell’anagrafe della popolazione residente in Italia.
A causa delle differenti normative interne, lo stesso si vedeva assoggettare a imposizione il reddito prodotto da luglio a dicembre 2012 sia dall’Italia che dalla Francia.
Difatti, benché l’art. 4 della Convenzione contro le doppie imposizioni stipulata dall’Italia e dalla Francia ricalchi fedelmente l’art. 4 del Modello OCSE che prevede alcune norme di risoluzione dei conflitti che si possono generare tra giurisdizioni quando entrambe disporrebbero la residenza fiscale nel rispettivo paese della medesima persona (c.d. tie breaker rules), lo stesso non ha recepito le raccomandazioni formulate al punto 10 del Commentario all’articolo 4 del Modello OCSE di Convenzione, che suggerisce la soluzione al problema della doppia residenza mediante il frazionamento dell’anno d’imposta (c.d. split year).
La regola dello split year, prevista espressamente in alcune Convenzioni contro le doppie imposizioni stipulate dall’Italia (es. quella con la Svizzera, ovvero, quella stipulata con la Germania), prevede che, in caso di trasferimento da uno Stato all’altro nel corso dell’anno solare, l’assoggettamento ad imposta termina nel primo Stato alla fine del giorno in cui è effettuato il cambio di domicilio e inizia nell’altro Stato a partire dal giorno successivo a quello in cui il cambio di domicilio è avvenuto.
Considerato però che, come detto, la Convenzione stipulata con la Francia non prevede espressamente, la possibilità di applicare lo split year in caso di perdurante contrasto tra le disposizioni sulla residenza fiscale delle persone fisiche dei due Paesi, la Corte di Cassazione ha escluso l’applicazione di tale criterio in via meramente interpretativa, in quanto l’assetto normativo delle Convenzioni non può essere derogato o integrato, poiché “il Commentario OCSE contro le doppie imposizioni non ha valore normativo e costituisce una raccomandazione” derogabile dagli Stati.
La Corte ha anche argomentato che, nonostante l’imposta italiana non sia deducibile ai fini del calcolo del reddito imponibile in Francia, sussiste per il contribuente la facoltà, ai sensi dell’art. 24 della Convenzione, di “recuperare l’imposta versata in Italia utilizzando un credito di imposta in Francia”. Di conseguenza, la Suprema Corte non ha ravvisato alcun contrasto tra la Convenzione Italia/Francia e le norme unionali sulle libertà di circolazione, che avrebbe, in astratto, potuto comportare l’obbligo di sollevare questione di legittimità costituzionale o disporre rinvio pregiudiziale alla Corte di Giustizia. Come noto, per l’ordinamento italiano (art. 2 co. 2 del D.P.R. 817/1986, c.d. TUIR), ai fini delle imposte sui redditi, sono considerate residenti le persone che, per la maggior parte del periodo d’imposta (183 giorni in un anno solare, ovvero 184 in caso di anno bisestile), alternativamente:
- sono iscritte nelle anagrafi della popolazione residente;
- hanno nel territorio dello Stato italiano il proprio domicilio;
- hanno nel territorio dello Stato italiano la propria residenza.
Ne deriva che, in caso di trasferimento successivo allo spirare del 183° giorno, l’Italia considera residente il contribuente per tutto l’anno d’imposta, con la conseguenza che assoggetterà ad imposizione anche i redditi prodotti dopo il trasferimento e fino al 31 dicembre.
Viceversa, altri Paesi, come ad esempio la Francia (art- 166 del Code general des impots) prevedono la tassazione dei redditi dei contribuenti dal giorno del trasferimento, a prescindere che il soggetto risulti residente per più o meno di 183 giorni in un anno solare.
Tali differenti discipline possono evidentemente ingenerare dei conflitti di residenza che sorgono ove un soggetto, in applicazione delle leggi nazionali, risulti residente in entrambi gli Stati, con la conseguenza che il reddito prodotto sia assoggettato a imposizione in entrambi gli stati.
Proprio al fine di eliminare la doppia imposizione fiscale e dirimere le situazioni di doppia residenza, il modello OCSE di Convenzione bilaterale contro le doppie imposizioni individua alcune regole “risolutive” (dette “tie breaker rules”).
Si tratta di autonomi criteri di collegamento ai fini dell’attribuzione della residenza ad uno solo degli Stati contraenti, risolvendo in tal modo il conflitto di sovranità impositiva fra gli Stati.
Le tie breaker rules – la cui applicazione deve avvenire in conformità all’ordine gerarchico in cui sono enunciate – prevedono che il contribuente è considerato residente:
- nello Stato dove ha un’abitazione permanente (1° rule);
- nello Stato dove ha il centro degli interessi vitali (2° rule);
- nello Stato dove soggiorna abitualmente (3° rule);
- nello Stato del quale ha nazionalità (4° rule);
- se non ricorre nessuna delle suddette circostanze o ricorrono per entrambi gli Stati, le autorità competenti degli Stati risolvono la questione di comune accordo (criterio residuale).
Tali regole sono di norma efficaci ad evitare situazioni di doppia residenza fiscale e quindi di doppia imposizione in quanto le Convenzioni contro le doppie imposizioni hanno rango superiore e prevalgono sulla normativa interna (art. 75 del TUIR e art. 117 Cost.) in quanto norme speciali (cfr. Cass. 14240/2021).
Benché la pronuncia giurisprudenziale in commento sia immune da censure, non si può non rilevare come, sul piano sostanziale, si possano creare in talune situazioni bilaterali dei disallineamenti che possono condurre ad episodi di doppia imposizione (o doppia non imposizione).
Vedremo se l’attuazione dell’art. 3 co. 1 lett. c) della delega per la riforma fiscale (L. 111/2023) – che ha previsto la revisione della disciplina della residenza fiscale delle persone fisiche – introdurrà in questi casi una regola domestica di frazionamento del periodo d’imposta in caso di trasferimento della residenza infrannuale, che si potrebbe rendere applicabile in mancanza di analoga norma convenzionale.
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